Một sắc thuế thường được hiểu qua 3 nội dung chính là đối tượng áp dụng, tính toán và kê khai.

Đầu tiên, về đối tượng áp dụng là thu nhập của doanh nghiệp từ hoạt động sản xuất kinh doanh. Chính sự khác biệt về hoạt động sản xuất kinh doanh sẽ dẫn đến khả năng các doanh nghiệp áp dụng những thuế suất khác nhau khi xác định nghĩa vụ thuế, sẽ thảo luận ở phần sau.

Thứ hai, là cách xác định nghĩa vụ thuế, riêng đối với thuế TNDN thì để xác định nghĩa vụ thuế, chúng ta sẽ quan tâm đến Thu nhập tính thuế và thuế suất (ở đây chúng ta tạm thời bỏ qua việc trích lập phát triển khoa học công nghệ do số doanh nghiệp vận dụng còn hạn chế). Để xác định thu nhập tính thuế thì trước đó chúng ta cần làm rõ 2 nhân tố là Thu nhập chịu thuế và Chuyển lỗ.

Xét từng nhân tố, Thu nhập chịu thuế được xác định từ 3 thành phần mà chúng ta thường nghe nhắc đến trong công việc hàng ngày: doanh thu chịu thuế, chi phí được trừ và thu nhập khác. Từng khía cạnh sẽ được trình bày ở phần sau.

Về chuyển lỗ thì cần nhớ nguyên tắc “chuyển lỗ liên tục không quá 5 năm” với mục đích điều chỉnh TNCT năm hiện hành bằng số lỗ luỹ kế từ các năm trước. Tiếp theo, chúng ta sẽ thảo luận về Thu nhập chịu thuế, trọng tâm của bài viết này.

Thành phần đầu tiên là doanh thu chịu thuế. Về nguyên tắc thì doanh thu kế toán và doanh thu chịu thuế sẽ như nhau trong 1 năm kỳ kế toán nhưng trong thực tiễn kinh doanh để đáp ứng các mục tiêu khác nhau của doanh nghiệp như: doanh số, thị phần, tài chính, … thì sẽ có sự khác biệt trong cách ứng xử giữa kế toán và thuế. Về phương diện kế toán, nền tảng chính là Chuẩn mực kế toán số 14 xuất phát từ “nguyên tắc dồn tích” hướng dẫn về thời điểm ghi nhận doanh thu Nguyên tắc dồn tích vận dụng khi xác định thời điểm hoàn thành quá trình chuyển giao rủi ro gắn liền với hàng hoá, dịch vụ, công trình từ bên cung cấp sang bên mua. Trong khi đó, nguyên tắc phù hợp đề cập đến tính tương ứng với Giá vốn phát sinh để tạo ra doanh thu.Thực tế kinh doanh, nhiều trường hợp doanh nghiệp phải xuất hoá đơn khi nhận tiền từ khách hàng mặc dù chưa giao hàng, hoàn thành công việc đã cam kết, cũng như gần như chưa có giá vốn tương ứng phát sinh.

Đến đây, chúng ta sẽ thấy sự khác biệt giữa kế toán và thuế, và những rủi ro về thuế hiện hữu. Cụ thể, việc xuất hoá đơn sai thời điểm theo hướng dẫn tại TT39/2014 sẽ bị xử phạt hành chính về hoá đơn (bị loại chi phí). Bên cạnh đó, việc xuất hoá đơn GTGT cho phần tiền nhận trước sẽ kèm theo nghĩa vụ thuế GTGT đầu ra. Cuối cùng là doanh thu tính thuế TNDN có nên ghi nhận trong kỳ này vì theo kế toán thì doanh thu chưa đáp ứng điều kiện ghi nhận. Theo quan điểm của mình, việc ghi nhận doanh thu tính thuế trong năm hiện tại sẽ dẫn đến rủi ro thuế ở các kì sau khi có chi phí phát sinh nhưng không có doanh thu tương ứng. Chính điều này đã không đáp ứng quy định trong Thông tư 78 về tính tương ứng của doanh thu và chi phí. Do đó, kế toán nên cẩn trọng điểm này khi tính thuế TNDN.

Về các khoản giảm trừ doanh thu: sẽ có 3 trường hợp phổ biến được ghi nhận vào TK 521 theo phương diện kế toán là: chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán và hàng bán bị trả lại. Doanh nghiệp cần xác định bản chất của từng giao dịch để có cách ứng xử phù hợp trong hạch toán kế toán, chuẩn bị hồ sơ và giải trình phù hợp khi Cơ quan Thuế kiểm tra. Đặc biệt cần phân biệt giữa chiết khấu thương mại và Khuyến mãi để tránh rủi ro về thuế GTGT.

Về chi phí, chi tiết một số khoản chi phí thường gặp về giá vốn, chi phí công tác. Dưới đây là tóm tắt về điều kiện tính trừ chi phí và khái quát về các khoản mục cần lưu ý khi xác định nghĩa vụ thuế. Về điều kiện được trừ thì doanh nghiệp cần thoả mãn “ĐỒNG THỜI” 3 điều kiện: tính “thực tế phát sinh” phục vụ hoạt động sản xuất kinh doanh (điều kiện về tương ứng với doanh thu); “tính đầy đủ” về hoá đơn chứng từ (trong một số trường hợp không cần hoá đơn, như tiền lương, mua hàng nông sản do cá nhân nuôi trồng trực tiếp bán ra) và “tính hợp lệ” về chứng từ thanh toán.

Phân loại chi phí trong kỳ thành 2 loại: nhóm tương ứng trực tiếp tạo ra doanh thu và nhóm chi phí gián tiếp tạo ra doanh thu. Về nhóm trực tiếp, thì tỷ trọng lớn nhất là giá vốn (giá vốn là sự pha trộn của nguyên vật liệu trong bài toán định mức, chi phí tiền lương, chi phí khấu hao, phân bổ TK 242, một số chi phí gián tiếp như điện, nước, …). Về nhóm gián tiếp gồm lãi vay, chi phí tiếp khách, công tác, hội nghị khách hàng, chi phúc lợi.

Nói sâu hơn về nhóm trực tiếp, công ty sản xuất và xây dựng thì nên xây dựng định mức để quản trị nội bộ nâng cao hiệu quả hoạt động mà còn góp phần giảm thiểu rủi ro về Thuế khi xảy ra sự chênh lệch về lượng trong quá trình sản xuất giữa nguyên liệu đầu vào và sản phẩm đầu ra dựa trên định luật bảo toàn khối lượng trong quá trình vận hành. Mặc dù từ ngày 6/8/2015 khi TT96 hiệu lực thì không bắt buộc doanh nghiệp xây dựng định mức và nộp cho Cơ quan thuế.

Về khấu hao, đó là sự đầy đủ về hồ sơ của tài sản, tập hợp, phân loại chi phí để vốn hoá vào nguyên giá chính xác theo CMKT 3,4, 16 (trong trường hợp đầu tư xây dựng bằng vốn vay); thời điểm khấu hao phù hợp; thời gian khấu hao theo TT45/2013; thanh lý thì xuất hoá đơn. Chi phí phân bổ 242 thì không quá 36 tháng (kể cả chi phí thành lập doanh nghiệp, ngoại trừ tiền thuê đất trong KCN sau ngày 1/7/2004).

Chi phí tiền lương (kể cả tiền thưởng) thì quy định “CỤ THỂ” trong bộ hồ sơ lao động (HĐLĐ, Thoả ước LĐ, Quy chế tài chính). Tiếp theo, cần chứng minh tính “thực chi” kể cả trong trường hợp trích lập dự phòng 17% quỹ tiền lương thực hiện (được kéo dài đến 30/6 năm sau thay vì 30/3 trong trường hợp không trích lập). Thêm nữa, cần phân biệt giữa tiền lương và phụ cấp, là tính tương ứng với doanh thu của phụ cấp nhưng không áp dụng đối với tiền lương. Chính sự khác biệt cơ bản này mà việc phân chia quỹ lương để giảm mức đóng BHXH đứng trước rủi ro loại trừ chi phí khi tính thuế TNDN, cần cẩn trọng điểm này.

Nhóm chi phí gián tiếp thì đa số trường hợp cần Hoá đơn kèm theo Hợp đồng, thoả thuận nêu rõ mục đích chi để gắn nó với doanh thu trong trường hợp chi phí tiếp khách và công tác, bên cạnh đó cần chi tiết hoá các khoản chi trong bộ hồ sơ lao động kèm theo giải trình (khi cần thiết). Thứ ba, về chi phí dịch vụ mua ngoài thì yếu tố được xem trọng nhất là “thực tế phát sinh” mặc dù không thể phủ nhận vai trò của hoá đơn, chứng từ hợp lệ hay điều kiện thanh toán không dùng tiền mặt. Đối với chi phí tiếp khách thì cần làm rõ nội dung và mục đích để chứng minh chúng gắn với doanh thu.

Tương tự cho chi phí công tác nhưng cần thêm những yêu cầu về chứng từ gắt gao hơn tuỳ theo sự lựa chọn phương pháp theo dõi của doanh nghiệp giữa thanh toán theo thực tế phát sinh hay khoán chi. Nhìn chung, các quy định cần cụ thể trong bộ hồ sơ lao động hoặc các văn bản do doanh nghiệp ban hành.

Cuối cùng, là chủ đề đang nhận được nhiều sự quan tâm của doanh nghiệp chính là Chi phí lãi vay. Như đã biết, chi phí lãi vay có thể được vốn hoá vào Nguyên giá tài sản hoặc bị loại trừ tương ứng vốn điều lệ góp thiếu. Tuy nhiên, kể từ 1/5/2017 với sự ra đời của Nghị định 20 và Thông tư 41 quy định về Giá trong các giao dịch liên kết thì chi phí lãi vay cũng bị điều chỉnh theo quy định. Tiêu chí xác định độ an toàn của chi phí lãi vay là EBITDA. Phần lãi vay vượt trên 20% EBITDA hoặc EBITDA âm (bỏ qua tác động của Thu nhập khác và chi phí khác) sẽ bị loại trừ khi tính thuế TNDN. Quy định này áp dụng cho cả chi phí lãi vay từ bên độc lập miễn là trong năm doanh nghiệp có giao dịch liên kết, không riêng gì giao dịch về vốn. Trước khi có hướng dẫn cụ thể của Cơ quan Thuế và Bộ Tài chính thì việc xác định Chi phí lãi vay theo quy định này sẽ tính từ 1/5/2017 và EBITDA sẽ lấy cả năm chia cho 12 và nhân cho 8.

Về thu nhập khác, chúng ta có 2 vấn đề là dự thu lãi tiền gửi tiết kiệm vắt ngang 2 niên độ và xử lý CLTG đánh giá lại khi lập BCTC vì 2 khoản này sẽ tác động để số thuế phải nộp nhưng chưa được sự quan tâm đúng mức của kế toán.

Thứ nhất, việc gửi tiền tiết kiệm có kì hạn vào ngân hàng trong thời gian nhu cầu thanh toán không quá lớn. Cụ thể hơn, nếu một hợp đồng tiền gửi có thời hạn vắt ngang 2 niên độ kế toán (từ ngày 16/10/2018 – 16/01/2019), lãnh lãi cuối kỳ thì sẽ câu hỏi đặt ra khi lập BCTC cuối năm nay thì mình có cần trích lãi dự thu từ 16/10 – 31/12 hay không. Trên khía cạnh kế toán, nguyên tắc dồn tích sẽ được vận dụng và câu trả lời là Có mặc dù doanh nghiệp sẽ nhận toàn bộ tiền lãi vào năm sau (nguyên tắc Cơ sở tiền, vốn dĩ chỉ áp dụng trong lập Báo cáo lưu chuyển tiền tệ), đó là lý do Kiểm toán viên hay đề nghị trích lãi dự thu tiền gửi tiết kiệm tại thời điểm thực hiện kiểm toán. Về phương diện Thuế, cách ứng xử của kế toán cũng được tán thành khi xác định số thuế phải nộp vì lãi tiền gửi là một khoản doanh thu tài chính góp phần làm tăng Thu nhập chịu thuế.

Thứ hai, chúng ta sẽ thảo luận về một chủ đề ngày càng phổ biến trong kỉ nguyên hội nhập quốc tế, xử lý “Chênh lệch tỷ giá”. Tính đến thời điểm này thì hướng dẫn về ghi nhận giao dịch bằng ngoại tệ đã tương đối đầy đủ tại TT200/2014/TT-BTC và TT53/2016/TT-BTC và Chuẩn mực kế toán số 10. Về phương diện kế toán, về xử lý CLTG sẽ xoay quanh các tài khoản 413, 515 và 635, mình sẽ chia sẻ ở các bài viết sau.

Về khía cạnh thuế, có một vấn đề kế toán cần lưu ý là “chi tiết hoá” CLTG cuối kỳ khi đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ. Tại sao phải “chi tiết hoá” hay “bóc tách” một khoản doanh thu tài chính hoặc chi phí tài chính mà hầu hết phần mềm kế toán đã làm rất tốt khâu kết chuyển để xác định con số chính xác trình bày lên Thuyết minh BCTC. Sở dĩ có yêu cầu như vậy vì T78/2014/TT-BTC quy định rằng khoản lỗ CLTG khi đánh giá lại các khoản mục Tiền và Phải thu sẽ không tính là Chi phí được trừ khi tính TNDN (ngược lại không tính vào Thu nhập khác nếu phát sinh lãi). Đồng thời, doanh nghiệp sẽ được tính trừ chi phí nếu phát sinh lỗ CLTG khi đánh giá lại các khoản mục Phải trả nhưng nếu phát sinh lãi CLTG thì khoản lãi phải ghi tăng Thu nhập khác khi xác định Thu nhập chịu thuế.

Nguồn tham khảo: Nguyễn Trung Hòa CPA-CPT